Przekształcenia i restrukturyzacje

Naczelny Sąd Administracyjny w trzech wyrokach z dnia 13 marca 2025 r. (sygn. akt II FSK 820/22, II FSK 821/22 i II FSK 1128/22) zajął stanowisko, które może mieć istotne znaczenie dla wielu przedsiębiorców planujących reorganizację swojej działalności.

Sprawa dotyczyła podatnika, który był wspólnikiem spółki jawnej. W wyniku przekształcenia, spółka osobowa zmieniła formę prawną na spółkę z o.o., a wspólnicy otrzymali udziały odpowiadające wartości bilansowej majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia. Następnie udziały te zostały wniesione do spółki akcyjnej w ramach tzw. wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a ustawy o PIT), a po jakimś czasie jeszcze raz wymienione – tym razem na udziały w innej spółce z o.o. Osią sporu w przedmiotowej sprawie była metoda ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenie całości lub części udziałów w tej ostatniej spółce.

Stanowisko Dyrektora KIS

Organy podatkowe konsekwentnie opowiadały się za literalną wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów lub akcji nabytych w drodze wymiany są wydatki poniesione na udziały (akcje) przekazywane spółce nabywającej.

W praktyce jednak pojawiają się trudności interpretacyjne w przypadku, gdy udziały te zostały uzyskane w wyniku reorganizacji – szczególnie poprzez przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową, a następnie np. wymianę udziałów lub ich sprzedaż.

Wobec powyższego, Organy podatkowe uznawały, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. Zdaniem Organów było to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Bo jak stwierdził Dyrektor KIS „Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników”.

NSA: Decydująca jest wartość bilansowa

NSA nie podzielił tego rygorystycznego podejścia, uchylając przy tym wszystkie trzy zaskarżone interpretacje. Sąd zauważył, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., wspólnicy spółki osobowej uzyskują udziały w spółce kapitałowej na podstawie wartości majątku tej spółki z dnia przekształcenia – ustalonej na podstawie sprawozdania finansowego. To właśnie ta wartość – ekonomicznie i faktycznie – odpowiada za realny wkład w nowo powstałą spółkę.

W związku z tym, zdaniem Sądu, w razie przeniesienia majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o.

Wobec czego, Sąd podzielił stanowisko podatnika, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro spółka przekształcana, czyli jawna, stała się spółką przekształconą (z o.o.) z chwilą jej wpisu do rejestru (zgodnie z art. 552 KSH), to wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, uległa dezaktualizacji. Dlatego największe znaczenie w opisywanym przypadku ma wartość majątku spółki jawnej w momencie jej przekształcenia w spółkę z o.o.